[A cura di: Emiliano Marvulli – FiscoOggi, Agenzia delle Entrate]

Quando una norma primaria non indica esplicitamente il termine entro cui il contribuente deve attuare un adempimento necessario per poter usufruire di un beneficio fiscale, è il giudice che deve accertare e fissare detto termine e stabilirne la natura perentoria, tenuto conto anche della normativa secondaria dettata in materia.

Questo l’importante e innovativo principio affermato dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 18611 dello scorso 11 luglio che ha accolto i motivi dell’Agenzia delle entrate.

La vicenda

A seguito del controllo formale della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2006, l’Agenzia delle entrate notificava al contribuente una cartella di pagamento, recante la maggior Irpef relativa al disconoscimento della detrazione della quota annuale dei costi per interventi di ristrutturazione edilizia sostenuti nel periodo sottoposto a controllo.

La ripresa era motivata dalla mancata prova dell’invio della dichiarazione di esecuzione dei lavori, la cui trasmissione era prevista a pena di decadenza dall’articolo 1, lettera d) del Dm 41/1998.

Il contribuente impugnava l’atto de qua, contestando che la dichiarazione fosse stata predisposta ed esibita all’ufficio finanziario ma solo dopo l’avvio dell’attività di controllo. La Ctp accoglieva il ricorso, annullando di conseguenza la cartella di pagamento.

A fronte dell’impugnazione dell’Agenzia delle entrate la Ctr ribaltava il giudizio stabilendo che, sebbene la norma non prevedesse un esplicito termine a pena di decadenza, la comunicazione avrebbe dovuto essere inviata entro tempi “ragionevoli” e comunque non oltre il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui i lavori erano terminati.

Avendo la contribuente esibito detta dichiarazione solo dopo l’inizio dell’attività di controllo, i giudici d’appello hanno deciso per l’avvenuta decadenza dal beneficio alla detrazione.

La contribuente ha così proposto ricorso per cassazione, lamentando violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’articolo 1, comma 1 della legge 449/1997 e dell’articolo 1, comma 1 lettera d) del Dm. 41/1998 nella parte in cui la Ctr ha deciso per la decadenza dal diritto alla detrazione d’imposta pur in assenza di uno specifico termine per l’invio della comunicazione.

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e confermato la legittimità della cartella di pagamento originariamente impugnata.

Agevolazioni fiscali su interventi di ristrutturazione edilizia

La detrazione fiscale per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio è stata introdotta dalla legge n. 449/1997, prevista originariamente nella misura del 41% dell’ammontare delle spese e poi, per gli anni 2000 e 2001, del 36 per cento. La detrazione al 41% è stata successivamente ripristinata per il solo anno 2006. Dal lato degli adempimenti il decreto interministeriale del ministero delle Finanze n. 41 del 18 febbraio 1998 stabiliva che, poter usufruire del beneficio, il contribuente era tenuto a “trasmettere, per i lavori il cui importo complessivo supera la somma di euro 51.645,69 pari a L. 100.000.000, dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da un soggetto iscritto negli albi degli ingegneri, architetti e geometri ovvero da altro soggetto abilitato all’esecuzione degli stessi”.

Il Dl 201/2011 ha stabilizzato la misura con l’introduzione nel Tuir dell’articolo 16-bis e successivamente il Dl 83/2012 ha elevato la percentuale di detrazione al 50 per cento.

Da ultimo, la legge di bilancio 2019 ha prolungato fino a tutto il 2019 la possibilità di usufruire della detrazione Irpef del 50% sul limite massimo di spesa di 96.000 euro per ciascuna unità immobiliare e, se non interverranno proroghe, dal 1° gennaio 2020 la detrazione tornerà alla misura ordinaria del 36 % con il limite di spesa di 48.000 euro.

La decisione della Cassazione

La domanda posta dal contribuente nella presente controversia attiene l’esistenza o meno di un termine per l’invio della comunicazione di esecuzione lavori per fruire della detrazione per opere di ristrutturazione, non previsto dalla lettera del Dm 41/1998 e, in caso di risposta affermativa, se detto termine debba considerarsi di natura decadenziale o meramente sollecitatoria, come affermato dal contribuente nel corso del giudizio.

Invero il citato decreto del 1998, recante le norme attuative e le procedure di controllo in materia di detrazioni per le spese di ristrutturazione edilizia, oltre a fissare l’obbligo di invio della dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da un tecnico abilitato, prevedeva all’articolo 4 una causa di mancato riconoscimento della detrazione nel caso di omessa trasmissione della dichiarazione di esecuzione delle opere con attestazione del loro costo.

In merito alla prima questione, i giudici di piazza Cavour si sono espressi nel ritenere che un termine per l’invio della comunicazione sussista, pur nel silenzio della norma, “non potendo l’Amministrazione finanziaria rimanere esposta per un periodo di tempo indeterminato alla scelta del contribuente circa quando fare valere la propria istanza di deduzione.”.

In linea con quanto già affermato dal ministero delle Finanze in passati documenti di prassi, il Collegio ha ritenuto condivisibile individuare detto termine in quello previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi, perché è in occasione di tale adempimento che il contribuente “chiede” all’Erario di poter usufruire della detrazione.

Dal tenore della decisione in esame si rileva peraltro che i giudici della suprema Corte non considerano tale termine strettamente perentorio, in quanto ammettono l’invio della relazione anche successivamente alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, a condizione che la trasmissione avvenga prima dell’inizio dell’attività di controllo da parte dell’Ente impositore.

Prendendo le mosse dal caso di specie la sezione tributaria della Corte di cassazione ha elaborato un inedito e importante principio secondo cui, ogniqualvolta la legge tributaria preveda “come necessario un adempimento per poter accedere ad un beneficio, ed onera la parte di provvedervi, senza indicare il termine entro cui occorre ottemperare, qualora il termine debba ritenersi perentorio, in conseguenza di una lettura sistematica dell’istituto, compete al giudice accertare quando il termine scada, tenendo anche conto della normativa secondaria dettata in materia.”.

Nel caso in esame, il contribuente non si è attenuto a tale principio non avendo presentato, o comunque avendo mancato di dimostrare, l’invio della comunicazione prima dell’inizio dell’attività dell’ufficio, essendosi limitato a esibire il documento solo a controlli eseguiti.

Tale negligenza ha determinato la decadenza dal diritto a poter usufruire del beneficio di legge, a nulla rilevando l’invocata buona fede di aver provveduto a eseguire tutti i versamenti relativi agli interventi edilizi e di possedere l’attestazione di esecuzione dei lavori.

La posizione dell’amministrazione finanziaria

La decisione in commento è in linea con la posizione dell’Amministrazione finanziaria in due documenti di prassi, assunti in tema di adempimenti per usufruire della detrazione di cui si parla.

Con la circolare n. 57 del 24 febbraio 1998 il ministero delle Finanze si era espresso indicando, in caso di superamento del tetto allora previsto (di cento milioni di vecchie lire), l’obbligo di presentazione della comunicazione “entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui sono eseguiti i lavori il cui importo supera il  predetto limite”, pena il mancato riconoscimento del diritto alla detrazione.

Il principio è stato ulteriormente ribadito nella successiva circolare n. 121 dell’11 maggio 1998.

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